Восстановление НДС

В некоторых ситуациях НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам товаров, материалов и основным средствам.

Кроме того, Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):

  • применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
  • используются для реализации, местом которой не является территория России;
  • используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Если деятельность освобождена от налога

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету (кроме восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам – в этом случае он восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости).

В бухучете делают сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– восстановлен НДС.

Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

ПРИМЕР 1

ООО «Медсервис» оказывает консультационные и медицинские услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по ставке 18%, а медицинские услуги от этого налога освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ).

В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).

Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 35 400 руб. – оплачены канцтовары;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 – 30 000 руб.
– получены канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 5400 руб.
– выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 5400 руб.
– НДС принят к вычету.

Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг.

При этом была сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Консультационные услуги» КРЕДИТ 10 – 20 000 руб.
– списаны канцелярские товары.

Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. НДС, относящийся к этим канцтоварам, в сумме 1800 руб. (10 000 руб. × 18%) нужно восстановить во II квартале. Проводки при этом должны быть такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 1800 руб.
– восстановлен НДС по канцтоварам, использованным при оказании медицинских услуг;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 – 1800 руб.
– НДС списан на прочие расходы.

Переход на спецрежим

Если фирма (предприниматель) переходит на ЕНВД, упрощенную систему налогообложения (УСН) или патентную систему налогообложения (ПСН) (это касается только предпринимателей), то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

По основным средствам и нематериальным активам вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

ПРИМЕР 2

В III квартале ООО «Пассив» приобрело компьютер стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). В этом же квартале «Пассив» оплатил компьютер и ввел его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы компьютера – три года. «Входной» НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.

В III квартале «Пассив» оплатил и оприходовал канцтовары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. Однако к концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года «Пассив» перешел на упрощенную систему налогообложения. Бухгалтер «Пассива» должен сделать такие проводки:

в III квартале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 – 30 000 руб.
– оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 5400 руб.
– учтен НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 35 400 руб.
– оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 – 30 000 руб.
– компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 5400 руб.
– принят к вычету НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 – 10 000 руб.
– оприходованы канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 1800 руб.
– учтен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 1800 руб.
– НДС по канцтоварам принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 11 800 руб.
– оплачены канцтовары.

в IV квартале

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02 – 2500 руб. (30 000 руб. : 3 : 12 × 3 мес.)
– начислена амортизация по компьютеру в октябре – декабре;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 1800 руб.
– восстановлен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 – 1800 руб.
– НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 4950 руб. ((30 000 руб. − 2500 руб.) × 18%)
– восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19 – 4950 руб.
– НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог.

Передача имущества

НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
  • вклада по договору инвестиционного товарищества;
  • паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  • пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки).

При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.

Другие случаи восстановления

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

1. Если фирма перечислила аванс продавцу, она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

Обратите внимание: с 1 октября 2014 года действует правило, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету в отношении аванса, следует восстанавливать в размере, относящемся к отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам), в оплату которых подлежат зачету суммы аванса. То есть если продавец отгрузил товар на сумму меньше полученного аванса, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

2. Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить. Кроме того, восстановить НДС, по мнению Минфина, придется и в том случае, если заказчик списывает дебиторскую задолженность в виде аванса, перечисленного подрядчику, за так и не выполненные им работы (письма Минфина РФ от 23 января 2015 г. № 03-07-11/69652, от 11 апреля 2014 г. № 03-07-11/16527).

3. Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения. В этом случае НДС восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

4. Если фирме предоставлены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

5. Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

Аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

С 1 января 2015 года из Налогового кодекса исключена норма о восстановлении НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях по ставке 0 % (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу).

Эта норма предписывала налогоплательщикам восстановить ранее принятый к вычету НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) в операциях по реализации, облагаемых НДС по нулевой ставке согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса. Восстановить налог нужно было в периоде, в котором был отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги). Напомним, что в этой норме среди операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, названы реализация товаров на экспорт, услуги по международной перевозке товаров, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционные услуги, услуги по перевозке пассажиров и багажа и др.

Спорные случаи

По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров и т.п.

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в этих случаях подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Их позиция выражена в решении ВАС России от 23 октября 2006 года № 10652/06.

Судьи указали, что кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна.

Позднее, в решении от 19 мая 2011 года № 3943/11 высшие судьи подтвердили ранее сделанный вывод. Они указали, что статья 170 Налогового кодекса не предусматривает восстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности.

Не упомянуто в этой норме и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Налоговики снова сослались на позицию ВАС России, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. И пришли к заключению, что в ситуациях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса, НДС восстанавливать не следует.

Таким образом, входной НДС, принятый к вычету при покупке имущества, впоследствии сгоревшего при пожаре, восстановлению не подлежит.