Некоторые расходы на оплату труда в налоговом учете

Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшают после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшают после того, как выплаты будут начислены.

Перечень расходов на оплату труда есть в статье 255 Налогового кодекса. Рассмотрим особенности учета некоторых видов расходов, по которым чиновники чаще всего выпускают свои разъяснения.

Доплаты до фактического заработка по больничному

В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Первые три дня болезни сотрудника оплачивает фирма. Остальные дни оплачивают за счет средств Фонда социального страхования. Величина пособия зависит от среднего заработка и страхового стажа.

Размер среднего заработка, исходя из которого исчисляют пособия по болезни, по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком, не должен превышать за календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования. Она установлена в соответствии с Законом № 212-ФЗ (ч. 3.2 ст. 14 Закона № 255-ФЗ).

Значения предельной величины базы для начисления страховых взносов, которая используется при расчете пособий по болезни, по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком при их расчете в 2016 году, таковы: за 2014 год – 624 000 рублей, за 2015 год – 670 000 рублей. На 2016 год она установлена в размере 718 000 рублей (п. п. 4 и 5 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).

Однако это вовсе не означает, что работнику нельзя выплачивать больше. Фирма может доплачивать разницу между предельной и фактической величиной пособия за счет собственных средств.

Эту разницу Минфин РФ позволяет учитывать в расходах, если повышенная оплата больничного установлена коллективным или трудовыми договорами на основании пункта 25 части 2 статьи 255 НК РФ (см. письма от 27 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/723, от 08 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/209, 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/306, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/212, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/158 и от 14 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/169).

ПРИМЕР

Работник АО «Актив» Сидоров болел с 17 по 21 января 2016 г. (5 календарных дней). Его доход, учитываемый для начисления пособия, составил за 2014 год 650 000 руб., за 2015 год – 670 000 руб. Страховой стаж превысил 10 лет. В соответствии с трудовым договором фирма выплачивает пособия по временной нетрудоспособности, исходя из фактического заработка работника.

Сумма больничного, рассчитанная из фактического заработка работника, составила (650 000 руб. + 680 000 руб.) : 730 дн. × 5 дн. = 9109,59 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов, которая также используется при расчете пособий по болезни, за 2014 год составляет 624 000 рубля, за 2015 год – 670 000 рублей.

С учетом этого ограничения сумма пособия к выплате равна (624 000 руб. + 670 000 руб.) : 730 дн. × 5 дн. = 8863,01 руб. (именно из нее ФСС РФ возместит «Активу» пособие за два календарных дня (5–3)).

Разницу (доплату до фактического заработка) в размере 246,58 руб. (6849,32 – 6678,08) в день «Актив» выплатит за счет собственных средств.

Выплаты увольняемым работникам

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).

О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения.

Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачивают:

  • выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
  • среднюю заработную плату за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Это возможно, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

До недавнего времени ФНС не признавала за налогоплательщиком права учесть в расходах выплаты сотрудникам при увольнении по соглашению сторон. Так, в своем письме от 28 июля 2014 № ГД-4-3/14565@ ФНС России указывала, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям Налогового кодекса. Одновременно должны выполняться два условия. Первое – эти выплаты должны быть отражены в коллективном и (или) трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью коллективного или трудового договора (формальное соответствие). Второе – выплаты должны носить производственный характер, они должны быть связаны с режимом работы и условиями труда (фактическое соответствие).

Однако с 1 января 2015 года эти разъяснения утратили свою актуальность. Теперь в статье 255 Налогового кодекса прямо указано, что все выходные пособия, предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями с работником, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, коллективными договорами, и локальными нормативными актами, учитываются при налогообложении прибыли.

Единовременное вознаграждение за выслугу лет

Вознаграждение за выслугу лет начисляют работникам, которые проработали на фирме долгое время. Как правило, вознаграждение выплачивают в процентах от заработка (оклада) работника, полученного за год. Сумма вознаграждения уменьшает облагаемую прибыль. Правда, при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами, например, Положением об оплате труда (см., например, письмо ФНС России от 11 августа 2014 г. № ГД-4-3/15717@).

Вознаграждение могут выплачивать, к примеру, в следующих размерах:

Стаж работы Надбавка, в % от оклада за год
От 3 до 6 лет 5
От 6 до 8 лет 10
Свыше 8 лет 20

ПРИМЕР

Продавец Караваева работает в ООО «Пассив» 9 лет.

В соответствии с трудовым договором Караваевой полагается надбавка за выслугу лет в размере 20% от годового оклада. Месячный оклад Караваевой – 15 000 руб.

Единовременная надбавка за выслугу лет Караваевой составит:

15 000 руб. × 12 мес. × 20% = 36 000 руб.

Единовременные выплаты работникам к отпуску

Единовременные выплаты к ежегодному отпуску работника учитывают в расходах при условии, что они предусмотрены трудовым (коллективным) договором и связаны с выполнением работником его трудовых обязанностей (письмо Минфина России от 2 сентября 2014 года № 03-03-06/1/43912).

Любые затраты налогоплательщика, если они экономически обоснованы, подтверждены оправдательными документами и произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода, признаются расходами в целях налогообложения прибыли. Исключение составляют те из них, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса. В частности, это суммы начисленных дивидендов, взносы в уставный (складочный капитал), штрафные санкции и проценты, перечисляемые в бюджет, взносы на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, а также суммы материальной помощи работникам (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В расходы на оплату труда организация вправе включать любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, которые предусмотрены нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). По мнению Минфина, речь здесь идет о начислениях, которые связаны с выполнением работником его трудовой функции и порядок выплаты которых:

  • предусмотрен трудовым (коллективным) договором;
  • зависит от размера заработной платы работника (например, поощрительная премия в процентах от должностного оклада);
  • зависит от соблюдения работником трудовой дисциплины.

Только такие выплаты к ежегодному отпуску можно считать элементом системы оплаты труда и учитывать в расходах в целях налогообложения.

В то же время суммы материальной помощи, выплачиваемые по другим основаниям, и не связанные с выполнением работником его трудовых обязанностей (например, материальная помощь при рождении ребенка или смерти члена семьи) в налоговых расходах (расходах на оплату труда) учесть нельзя (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Поэтому единовременные выплаты к отпускам работников, связанные с выполнением ими трудовой функции, материальной помощью по смыслу статьи 270 Налогового кодекса не являются. Следовательно, их можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

Выплаты среднего заработка

В случаях, установленных Трудовым кодексом, работникам выплачивают средний заработок.

Основные случаи выплаты среднего заработка по ТК РФ предоставлены в таблице:

Статья ТК РФ Случай выплаты среднего заработка
ст. 167 ТК РФ При направлении работников в служебные командировки
ст. 155 ТК РФ При невыполнении норм труда, неисполнении трудовых (должностных) обязанностей
ст. 157 ТК РФ Оплата времени простоя
ст. 114 ТК РФ Ежегодные оплачиваемые отпуска
ст. 126 ТК РФ Замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией
ст. 220 ТК РФ На время приостановления работ в связи с административным приостановлением деятельности или временным запретом деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации вследствие нарушения государственных нормативных требований охраны труда не по вине работника
ст. 185 ТК РФ Гарантии работникам, направляемым на медицинский осмотр
ст. 254 ТК РФ При прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских организациях
 
ст. 258 ТК РФ Перерывы для кормления ребенка
ст. 186 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов
ст. 254 ТК РФ Перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет
ст. 72.2 ТК РФ Временный перевод на другую работу
ст. 182 ТК РФ Гарантии при переводе работника на другую нижеоплачиваемую работу
ст. 187 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование
ст. 173 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением высшего образования по программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры, и работникам, поступающим на обучение по указанным образовательным программам
ст. 174 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением среднего профессионального образования, и работникам, поступающим на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования
ст. 176 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам, получающим основное общее образование или среднее общее образование по очно-заочной форме обучения
ст. 127 ТК РФ Реализация права на отпуск при увольнении работника
ст. 178 ТК РФ Выходные пособия
ст. 84 ТК РФ Увольнение с нарушением трудового договора
ст. 318 ТК РФ Государственные гарантии работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации
ст. 180 ТК РФ Гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации
ст. 279 ТК РФ Гарантии руководителю организации в случае прекращения трудового договора
ст. 396 ТК РФ Исполнение решений о восстановлении на работе

Для всех этих случаев установлен единый порядок расчета – из расчетного периода в 12 календарных месяцев и суммы выплат, начисленных за этот период (ст. 139 ТК РФ). Все начисленные выплаты учитываются в налоговых расходах.

А можно ли учесть для целей налога на прибыль выплаты работникам, если расчет средней зарплаты производился по правилам коллективного договора, локального нормативного акта?

Трудовой кодекс дает право работодателю рассчитывать средний заработок исходя из другого расчетного периода. Однако особой свободы это не дает, поскольку это не должно ухудшать положение работников (абз. 6 ст. 139 ТК РФ).

Что это означает? А означает это то, что размер среднего заработка, исчисленный исходя из другого расчетного периода, не может быть меньше, чем его размер, исчисленный исходя из 12-месячного периода. Поэтому бухгалтеру всегда придется делать расчет дважды:

  • исходя из самостоятельно установленного расчетного периода;
  • исходя из 12-месячного расчетного периода.

Из полученных результатов надо будет выбрать наибольший, из которого и считать средний заработок. Это и будет соответствовать требованиям ТК РФ.

Таким образом, организация вправе учитывать в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций выплаты работникам, начисленные исходя из средней заработной платы, расчет которой производится по правилам, закрепленным в коллективном договоре и (или) локальном нормативном акте. Но только если они не противоречат нормам Трудового кодекса (письмо Минфина РФ от 25 января 2016 г. № 03-03-06/2/2557).

Оплата отпусков

Минфин и ФНС России демонстрируют отсутствие единства во мнении по вопросу отражения расходов на выплату отпускных в налоговом учете.

Минфин считает: если отпуск работника приходится на два месяца, относящихся к разным отчетным периодам, то при методе начисления сумма отпускных учитывается пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, а не в периоде выплаты отпускных (письмо от 12 мая 2015 № 03-03-06/27129).

ФНС же выпустила письмо с противоположной позицией: расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены (письмо от 6 марта 2015 № 7-3-04/614@). Налоговики аргументируют свою позицию тем, что отпускные выплачиваются работнику не позднее, чем за три дня до начала его отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ) независимо от периодов, на которые приходится отпуск. Кроме того, в Налоговом кодексе нет указания о том, что отпускные учитываются пропорционально дням отпуска, приходящимся на разные отчетные периоды.

Аргументация финансистов такова. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, к отпускным применяется общий принцип учета расходов при методе начисления: они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактического осуществления (даты выплаты отпускных) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в качестве расходов на оплату труда отпускные выплаты признаются в качестве ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ). Аналогичные разъяснения Минфин давал и раньше. Заметим, что данная позиция поддерживается и судами (см. например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) и от 26 декабря 2011 № А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24 июня 2009 № КА-А40/4219-09).

На наш взгляд, позиция Минфина России в данном вопросе сильнее.

Она подтверждена в совсем свежем письме Минфина России от 7 апреля 2016 г. № 03-03-06/2/19828. В нем финансисты затронули еще и вопрос о способах учета отпускных выплат в налоговых расходах на оплату труда. Если коротко - то расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, в налоговом учете относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются ежемесячно исходя из фактически начисленных выплат (п. 4 ст. 272 НК РФ). При методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Исходя из этого, в налоговом учете сумма начисленных отпускных должна списываться в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Такова постоянная позиция Минфина по вопросу учета отпускных в целях налога на прибыль. Но она относится к ситуации, когда организация на общей системе налогообложения не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Свое решение о формировании такого резерва налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. В этом случае к расходам на оплату труда относятся отчисления в резерв, а фактические расходы на выплату отпускных списываются за счет резерва.

Таким образом, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 272 НК РФ, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, предусмотренном статьей 324.1 НК РФ.